Un contribuable ne répond pas à la proposition de rectification dans le délai imparti. L'administration en déduit qu'elle n'a plus rien à prouver : la loi fait alors peser la charge de la preuve sur le contribuable silencieux. Cette mécanique, bien connue des praticiens, vient d'être mise en échec par le Conseil d'État dans une décision du 21 octobre 2026 portant sur une substitution de motif en matière de revenus réputés distribués (CE, 9e et 10e ch., 21 oct. 2026, n°501522, Lebon T.). La règle posée est nette : dès que l'administration change de base légale en cours de procédure, elle reprend à sa charge l'entière démonstration de la rectification.
Le point de départ : un compte courant d'associé et deux fondements successifs
À l'issue d'un contrôle fiscal, l'administration a estimé que des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé du contribuable dans une société constituaient des revenus réputés distribués. Elle a d'abord fondé ce redressement sur le c) de l'article 111 du code général des impôts, qui vise les rémunérations et avantages occultes.
Ce premier fondement a été fragilisé après qu'un premier arrêt de la cour administrative d'appel a été annulé par le Conseil d'État, qui a renvoyé l'affaire devant cette même cour. Acculée, l'administration a alors changé d'argumentation : elle a soutenu que les sommes devaient être regardées comme des revenus réputés distribués au sens du a) de l'article 111 du code général des impôts, au motif qu'elles avaient été mises à la disposition de l'associé.
La cour a rejeté cette nouvelle argumentation faute, pour l'administration, d'apporter la preuve de la mise à disposition effective des fonds. C'est sur ce point précis que l'administration s'est pourvue en cassation.
L'argument de l'administration : l'acceptation tacite comme arme procédurale
Devant le Conseil d'État, l'administration a développé un raisonnement fondé sur l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales. Ce texte prévoit que lorsqu'un contribuable ne répond pas à une proposition de rectification dans le délai légal, c'est-à-dire trente jours, ou soixante jours en cas de demande de prorogation, le redressement est réputé accepté et la charge de la preuve bascule sur le contribuable.
L'administration en tirait une conséquence radicale : le silence du contribuable à réception de la proposition de rectification l'aurait définitivement placé dans la position de celui qui doit démontrer l'absence de fondement du redressement, quelle que soit la base légale ultérieurement retenue. Autrement dit, l'acceptation tacite initiale aurait cristallisé la charge de la preuve une fois pour toutes, indépendamment du fait que l'administration ait ensuite modifié son raisonnement juridique.
La réponse du Conseil d'État : la substitution de motif neutralise l'article R. 194-1 LPF
Le Conseil d'État rejette cet argument. Lorsqu'une substitution de motif intervient, l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales ne peut trouver à s'appliquer. La charge de la preuve repose alors sur l'administration, et non sur le contribuable.
La logique est cohérente avec les principes généraux du contentieux fiscal. L'acceptation tacite résultant du silence du contribuable ne peut valoir que pour le redressement tel qu'il a été notifié, fondé sur un texte précis et une argumentation définie. Quand l'administration abandonne ce fondement pour en retenir un autre, elle présente en réalité une prétention nouvelle. Elle ne peut pas, dans le même temps, se prévaloir d'une acceptation qui portait sur une prétention différente.
En l'espèce, la cour avait correctement jugé que l'administration n'apportait pas la preuve de la mise à disposition des sommes au contribuable. Le Conseil d'État confirme donc l'annulation du redressement.
Ce que cela change concrètement pour les dirigeants et associés
Cette décision intéresse directement les dirigeants et associés de sociétés qui font l'objet d'un contrôle fiscal portant sur leur compte courant d'associé ou sur des flux financiers entre eux et leur société. Les redressements fondés sur l'article 111 du code général des impôts sont fréquents dans ce contexte, et les deux alinéas a) et c) de ce texte obéissent à des régimes de preuve distincts.
La tentation pour l'administration, face à une argumentation juridique initiale fragilisée par la juridiction, est précisément de changer de base légale en cours de route. La décision du 21 octobre 2026 rappelle que ce changement a un prix procédural : l'administration reprend la charge de la preuve, même si le contribuable n'a émis aucune observation lors de la notification du redressement.
Pour les contribuables, cela signifie que le silence gardé face à une proposition de rectification ne ferme pas définitivement la porte à une contestation efficace. Si l'administration modifie ultérieurement son raisonnement, elle doit établir les faits et le droit à partir de zéro. Cette protection vaut devant la cour administrative d'appel comme, le cas échéant, en cassation.
Il reste conseillé de répondre à toute proposition de rectification dans le délai légal, même de manière sommaire, afin de préserver toutes les options procédurales. Mais cette décision rappelle que l'absence de réponse n'équivaut pas à une capitulation totale dès lors que l'administration change de terrain juridique.
Conclusion
Le Conseil d'État ferme ici une voie que l'administration aurait pu emprunter pour contourner ses propres lacunes de preuve. Dès qu'une substitution de base légale intervient, la présomption d'acceptation attachée au silence du contribuable disparaît, et l'administration doit démontrer chacun des éléments constitutifs du nouveau fondement qu'elle invoque. Pour un dirigeant ou un associé confronté à un redressement portant sur des distributions réputées, l'enjeu est double : surveiller les changements de fondement juridique tout au long de la procédure, et vérifier, pour chaque fondement retenu, que l'administration produit effectivement les preuves qui lui incombent.
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